Покупка основных средств в рассрочку проводки. Покупаем основные средства в рассрочку. Что говорят судьи

В каком порядке на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" учитываются расходы на приобретение ОС с рассрочкой платежа?

Порядок учета расходов на УСН на приобретение объектов основных средств является одним из преимуществ данного спецрежима. Это подтвердил и Минфин в Письме от 14 сентября 2016 г. N 03-11-11/53647. Естественно, мы говорим об "упрощенцах", которые уплачивают единый налог с разницы между доходами и расходами.

Дело в том, что перечень расходов, признаваемых на УСН, который приведен в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса (далее - Кодекс), носит исчерпывающий характер. И в первом же подпункте данной нормы упомянуты расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.

Напомним, что в состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Кодекса (п. 4 ст. 346.16 НК). В свою очередь, согласно п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемым признается имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

Оно находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не установлено гл. 25 НК);

Используется им для извлечения дохода;

Первоначальная стоимость имущества - более 100 000 руб.;

Его срок полезного использования - более 12 месяцев.

Порядок списания столь основательных расходов на УСН определен п. 3 ст. 346.16 Кодекса. В соответствии с данной нормой в случае, если ОС приобретен на "упрощенке", соответствующие расходы учитываются с момента их ввода в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями за отчетные периоды. При этом согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 Кодекса они отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Обратите внимание! "Упрощенцы" учитывают расходы только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 346.17 НК). При этом ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК, Письмо Минфина от 21 июня 2016 г. N 03-11-11/36120).

В то же время на практике нередко "упрощенцы" покупают объекты ОС в рассрочку. Как в таких ситуациях при расчете "упрощенного" налога учитывать расходы на их приобретение? Ответ на этот вопрос можно найти в Письмах Минфина от 17 мая 2011 г. N 03-11-06/2/78 и от 13 декабря 2010 г. N 03-11-11/287. По мнению финансистов, в подобных ситуациях дожидаться, пока ОС будет полностью оплачено, не нужно - расходы списываются по мере их перечисления поставщику поквартально равными частями до конца календарного года (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 и абз. 5 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК).

Пример. ООО "Мираж" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В феврале 2016 г. заключен договор о приобретении в рассрочку оборудования стоимостью 1 600 000 руб. с учетом НДС. Согласно договору оплата оборудования производится по следующему графику: 4 марта 2016 г. - 400 000 руб.; 13 мая 2016 г. - 600 000 руб.; 5 августа 2016 г. - 400 000 руб.; 11 ноября 2016 г. - 200 000 руб.

Предположим, что оборудование было введено в эксплуатацию 1 марта 2016 г. и ООО "Мираж" вносило плату в счет его оплаты строго в соответствии с графиком. Расходы на ОС общество будет списывать по мере их перечисления поставщику поквартально равными частями до конца календарного года:

Сумма оплаченных расходов	Расходы на ОС, которые списываются при расчете "упрощенного" налога по итогам отчетных (налогового) периодов
	I квартал	полугодие	9 месяцев
За I квартал 2016 г. - 400 000 руб.
За II квартал 2016 г. - 600 000 руб.
За III квартал 2016 г. - 400 000 руб.
За IV квартал 2016 г. - 200 000 руб.

Таким образом, по итогам I квартала 2016 г. ООО "Мираж" учтет в расходах 100 000 руб., по итогам II квартала - 300 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб.), по итогам III квартала - 500 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб. + 200 000 руб.), а по итогам IV квартала (года) - 700 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб. + 200 000 руб. + 200 000 руб.).

Владимир Ильюков

Покупка ОС в рассрочку в периоде применения УСН

Для ОС, приобретённых в периоде применения УСН, порядок признания расходов не зависит от СПИ. В Налоговом кодексе такая зависимость просто не установлена. Вместе с этим, в упомянутом выше абзаце 8, налоговый период, в течение которого признаются расходы, недвусмысленно употреблены в единственном числе. И так как он в целях применения УСН равен одному календарному году, то приходим к следующему заключению.

Затраты на внеоборотные активы, купленные в периоде использования УСН, признаются в расходах по УСН равными частями за каждый квартал одного календарного года.

С этим разобрались. Теперь получим ответ на вопрос: каким образом следует признавать в расходах затраты на приобретённые ВА в рассрочку при УСН. Некая коллизия состоит в том, что с одной стороны расходы на ВА должны быть признаны до конца того налогового периода, в котором ВА был введен в эксплуатацию. С другой стороны, налогоплательщик и по окончанию данного налогового периода продолжает оплачивать ВА, приобретённый в рассрочку. То есть обязательство покупателя перед поставщиком еще не погашено.

Эта коллизия разрешена в подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ: затраты на покупку ОС учитываются в расходах в связи с применением УСН на последнюю дату отчетного и/или налогового периода в размере уплаченных сумм . То есть независимо от того, как часто погашается коммерческий кредит, в расходы принимаются затраты по мере их оплаты, но на конец очередного квартала.

В силу этой нормы, если оплата коммерческого кредита продолжается и в следующем календарном году, то признание расходов продлевается на следующий календарный год. Полностью расходы будут учтены в том календарном году, в котором покупатель перечислит последнюю часть коммерческого кредита.

Пример 4 . Организация ООО «ОС приобретено в рассрочку» (префикс А5) купила в рассрочку на 2 года объект ОС (Помещение под склад) стоимостью 240000 рублей и периодом полезного использования в три года. ВА введён в эксплуатацию в январе-месяце 2017 года. Согласно договору коммерческого кредита, стоимость покупки организация погашает ежеквартальными платежами по 30000 руб.

В таблице показан план погашения коммерческого кредита и расчётные значения расходов, которые можно учитывать конце каждого квартала 2017 года.

Из таблицы легко видеть, что, например, платёж, осуществлённый в марте, списывается на расходы равными частями по 7500 рублей за четыре раза. Платёж, осуществлённый в июне, списывается на расходы равными частями по 10000 рублей за три раза. Третий платёж списывается равными частями за два раза. Четвёртый платёж списывается сразу в полном размере. Во второй год эти списания повторяются.

В учебной базе были сделаны следующие хозяйственные операции.

При оплате имущества в рассрочку регистратором «Списание с расчётного счёта > Оплата поставщику» в нём нет информации о приобретенном амортизационном активе. В силу этого в регистрах по УСН факт оплаты не отражается этим регистратором. Отражать факт оплаты ОС надо специальным регистратором «ОС и НМА > Налоги >Регистрация оплаты ОС и НМА для УСН».

Расходы на покупку ОС в рассрочку при УСН принимаются ежеквартально при закрытии последнего месяца отчётного и/или налогового периода регламентной операцией «Признание расходов на приобретение ОС и НМА». Она создаёт записи в регистрах накопления «Книга учёта доходов и расходов (раздел I)» и «Книга учёта доходов и расходов (раздел I)», см. рисунки.

В последних шести рисунках входной НДС по приобретённым активам нигде не выделен, как самостоятельный расход. Это правильно, ибо НДС, предъявленный покупателю при покупке ОС, неплательщики НДС учитывают в их стоимости, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ . То есть, упрощенцы включают входящий НДС в стоимость приобретенных объектов ОС.

Прокомментируем последний рисунок, напомнив, что ежеквартальный платёж составляет 30 000 рублей.

Строка 11-14 . Платёж за первый квартал в расходах учитывается равными долями ежеквартально. Следовательно, 7500 рублей - это последняя четверть уплаты, произведённой в 1-м квартале. 10000 рублей - это последняя треть уплаты, произведённой во 2-м квартале. 15000 рублей - это вторая половинка уплаты, произведённой в 3-м квартале. 30000 рублей - это уплата, произведённой в 4-м квартале.

Из приведённых отчётов видно, что за первый календарный год в расходы принято половина стоимости ОС, 120000 рублей. Остальная сумма в таком же порядке будет признана в следующем налоговом периоде.

Наглядное представление о том, как затраты на приобретённый объект ОС в рассрочку при УСН учитываются в расходах, даёт и отчёт «Расходы». Чтобы его сформировать откроем форму «Отчётность по УСН»: «Отчёты > УСН > Отчётность по УСН». В ней кликаем по ссылке «Расходы», рисунок.

Представленные сведения совпадают с выполненными нами расчётами, которые были представлены в таблице, расположенной в начале статьи. Например, второй платеж по кредиту, осуществлённый в июне, учтён в расходах тремя равными суммами: в июне, сентябре и в декабре.

Рассмотренный пример наглядно показывает, для признания расходов на купленный объект ОС в рассрочку при УСН никаких особых настроек в конфигурации 1С:Бухгалтерия 8 ред. 3.0 делать не приходиться. Единственно, что необходимо, так это правильно отразить в ней хозяйственные операции, и она автоматически, а главное корректно признает расходы. Объясняется это тем, что условия для признания расходов на купленные ОС в рассрочку при УСН однозначно установлены в главе 26.2 «Упрощённая система налогообложения» Налогового кодекса.

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и являющаяся субъектом малого предпринимательства, приобрела в IV квартале 2014 года основное средство (нежилое помещение) в рассрочку у департамента имущества на 3 года. Нежилое помещение приобретается организацией в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Данное помещение как до его приобретения организацией, так и после используется под офис. Документы были поданы на регистрацию в 2014 году. Помещение находится в залоге у департамента имущества.
Каков порядок признания организацией в расходах стоимости данного основного средства?

Согласно Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ) субъекты малого и среднего предпринимательства, за исключением субъектов малого и среднего предпринимательства, указанных в ч. 3 ст. 14 Федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", и субъектов малого и среднего предпринимательства, осуществляющих добычу и переработку полезных ископаемых (кроме общераспространенных полезных ископаемых), при возмездном отчуждении арендуемого имущества из муниципальной собственности пользуются преимущественным правом на приобретение такого имущества по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Одним из условий реализации такого преимущественного права является нахождение арендуемого имущества по состоянию на 1 июля 2013 года во временном владении и (или) временном пользовании субъектов малого и среднего предпринимательства непрерывно в течение двух и более лет до дня вступления в силу N 159-ФЗ (вступил в силу 5 августа 2008 г.) в соответствии с договором или договорами аренды такого имущества ( Закона N 159-ФЗ).
Оплата недвижимого имущества, приобретаемого субъектами малого и среднего предпринимательства при реализации ими преимущественного права, предусмотренного N 159-ФЗ, осуществляется единовременно или в рассрочку посредством ежемесячных или ежеквартальных выплат в равных долях. В последнем случае приобретаемая недвижимость находится в залоге у продавца до ее полной оплаты. Срок выплаты стоимости имущества в рассрочку устанавливается законами субъектов РФ, но не может составлять менее трех лет. Если законом субъекта РФ такой срок не установлен, применяется срок рассрочки оплаты арендуемого имущества, равный трем годам (ч. , Закона N 159-ФЗ).
На сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества ( Закона N 159-ФЗ).
N 159-ФЗ не определен момент перехода права собственности на такое имущество.
В соответствии с Закона N 159-ФЗ отношения, связанные с участием субъектов малого и среднего предпринимательства в приватизации арендуемого имущества и не урегулированные настоящим Федеральным законом, регулируются от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ).
В соответствии с Закона N 178-ФЗ продажа государственного или муниципального имущества оформляется договором купли-продажи.
При этом в соответствии с Закона N 178-ФЗ право собственности на приобретаемое государственное или муниципальное имущество переходит к покупателю в установленном порядке после полной его оплаты с учетом особенностей, установленных настоящим законом.
В то же время в соответствии с Закона N 178-ФЗ право собственности на приватизируемое недвижимое имущество переходит к покупателю со дня государственной регистрации перехода права собственности на такое имущество.
Закона N 178-ФЗ определено, что при предоставлении рассрочки право собственности на государственное или муниципальное имущество, приобретенное в рассрочку, переходит в установленном законодательством Российской Федерации порядке*(1) и не действует правило Закона N 178-ФЗ о переходе покупателю права собственности на приобретаемое государственное или муниципальное имущество после полной его оплаты.
В соответствии с Закона N 178-ФЗ c момента передачи покупателю приобретенного в рассрочку имущества и до момента его полной оплаты указанное имущество в силу настоящего Федерального закона признается находящимся в залоге для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате приобретенного государственного или муниципального имущества ( Закона N 159-ФЗ).
Таким образом, если арендуемое нежилое помещение приобретается арендатором в рассрочку, то данное имущество находится в залоге у продавца до полной его оплаты.
Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств ( ГК РФ).
Право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем.
Что касается признания организацией в расходах стоимости ОС в данной ситуации, отметим следующее.
Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшают полученные доходы на расходы, поименованные НК РФ.
При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода ( НК РФ, НК РФ) (смотрите Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53606, от 30.04.2013 N , от 21.03.2013 N , УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N , от 22.01.2010 N ).
НК РФ определяет, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений и НК РФ).
Для целей НК РФ в состав основных средств включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с НК РФ.
Так как недвижимость была приобретена в периоде применения УСН, то принимать его к учету нужно по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете ( НК РФ), то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01, .
Тогда можно придти к выводу, что проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, в налоговом учете могут включаться в первоначальную стоимость ОС (в случае признания объекта недвижимости инвестиционным активом) до момента постановки на учет объекта недвижимости в качестве основного средства.
Позиция финансового ведомства заключается в том, что расходы по уплате процентов за предоставление рассрочки должны учитываться при определении налоговой базы в составе расходов на приобретение основных средств в порядке, установленном НК РФ (смотрите, например, Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N ).
В аналогичном порядке, по мнению Минфина России, необходимо учитывать и НДС, предъявленный продавцом недвижимости (смотрите, например, Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/115, от 30.06.2011 N ), что соответствует порядку, применяемому в бухгалтерском учете.
По общему правилу расходы по уплате процентов признаются организациями, применяющими УСН, по правилам НК РФ ( НК РФ), которая предусматривает нормирование расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
В таком случае можно предположить, что проценты, включаемые в первоначальную стоимость недвижимости, также подлежат нормированию. В то же время п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден Минфина России от 22.10.2012 N 135н, далее - Порядок заполнения Книги учета), предусматривает, что в графе 6 указывается первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) объекта основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, которая определяется в порядке, установленном нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете.
Как известно, в бухгалтерском учете проценты не нормируются. Поэтому мы придерживаемся позиции, что проценты, подлежащие включению в первоначальную стоимость недвижимости (в случае признания недвижимости инвестиционным активом), в целях налогообложения также не нормируются. К сожалению, официальных разъяснений уполномоченных органов по вопросу нормирования (не нормирования) процентов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, нам обнаружить не удалось.
В то же время обращаем Ваше внимание на то, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами ( ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). Данный порядок учета процентов должен быть установлен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Соответственно, в таком случае проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость ОС и учитываются отдельно.
При этом проценты за рассрочку платежа, учитываемые как самостоятельный расход на основании НК РФ (проценты, учитываемые в бухгалтерском учете в составе прочих расходов), в целях налогообложения нормируются с учетом ограничений, установленных НК РФ.
Что касается особенностей учета в расходах стоимости приобретенного недвижимого имущества в описанной Вами ситуации, то, по нашему мнению, стоимость имущества учитывается в расходах в общем порядке в соответствии с НК РФ. Тот факт, что имущество находится в залоге у департамента имущества, на налогообложение не влияет.
В соответствии с НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений и НК РФ). При этом НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, а НК РФ определяет, что в целях НК РФ в состав ОС включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений НК РФ.
В соответствии с НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.*(2).
Вместе с тем в отношении ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, НК РФ установлено специальное требование: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (смотрите также Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652, от 18.11.2013 N ).
Далее отметим, что признание затрат в качестве расходов согласно НК РФ связано с наличием факта оплаты, а также с необходимостью их отражения в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
В НК РФ сказано, что в течение налогового периода расходы должны приниматься за отчетные периоды равными долями.
В соответствии с НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года ( НК РФ).
Следовательно, организация при исчислении налога, уплачиваемого при УСН, должна учитывать расходы по сооружению (приобретению) основного средства в течение налогового периода равными долями в отчетные периоды - в последний день отчетного (налогового) периода), начиная с квартала, в котором произошло последним по времени одно из событий:
- оплата (завершение оплаты);
- ввод в эксплуатацию объекта ОС;
- подача документов на государственную регистрацию прав на объект ОС.
Согласно официальной позиции уполномоченных органов, если приобретаемое основное средство по условиям договора оплачивается поэтапно (в рассрочку), то понесенные расходы на его приобретение могут быть учтены в сумме оплаченной части после ввода ОС в эксплуатацию (смотрите Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N , ФНС России от 06.02.2012 N , от 31.03.2011 N , от 21.05.2010 N ). При этом частичная оплата ОС учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в течение налогового периода также равными долями.
Минфин России в от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188, от 15.04.2009 N также указал, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств могут учитываться "упрощенцами" только после введения в эксплуатацию по мере их оплаты причем с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Согласно абзацу 2 приведенного выше п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства в период применения упрощенной системы налогообложения отражается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последнее по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение объекта основных средств.
В Вашей ситуации, полагаем, в расходах 2014 года уже можно учесть часть расходов на приобретение основного средства, но при выполнении трех указанных выше условий:
- документы поданы на регистрацию (в данном случае условие выполнено);
- произведена частичная оплата;
- имущество введено в эксплуатацию (если имеется акт ввода имущества в эксплуатацию - это может быть акт ОС-1, утвержденный Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7).
То есть, если после заключения договора, который заключен в IV квартале 2014 года, до конца года оплачивается подлежащая оплате в этом периоде часть стоимости ОС, то оплаченная сумма учитывается на последнее число налогового периода (31.12.2014).
В течение 2015 (при условии ввода объекта в эксплуатацию) года каждая оплаченная часть стоимости учитывается равными долями в отчетные периоды (в последнее число отчетных периодов), начиная с квартала, в котором произошла оплата. То есть оплаченная, например, в I квартале часть стоимости ОС учитывается равными долями в отчетные периоды начиная с I квартала (т.е. учитывается в последнее число каждого квартала 1/4 оплаченной суммы); оплаченная в II квартале часть стоимости учитывается равными долями в отчетные периоды начиная с II квартала (учитывается в последнее число каждого квартала 1/3 оплаченной суммы) и т.д.
Таким же образом списываются оплаченные суммы в последующие годы.
Учитывая приведенные выше разъяснения Минфина России оплаченные за рассрочку платежа проценты (не включенные в первоначальную стоимость ОС) учитываются в расходах аналогичным образом - каждая оплаченная часть (с учетом ограничений, установленных НК РФ) учитывается в течение налогового периода равными долями на последнее число каждого квартала, начиная с того квартала, в котором произошла оплата.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003). В то же время финансовое ведомство при наличии определенных условий считает возможным отнесения в расходы стоимости приобретенного основного средства в отсутствие его фактического использования в предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 28.06.2010 N 03-11-11/177, от 11.11.2013 N ). В Арбитражного суда Уральского округа от 04.09.2014 N Ф09-4760/14 по делу N А76-2354/2014, указано следующее: "...спорное имущество приобретено налогоплательщиком для целей использования в предпринимательской деятельности, прошло государственную регистрацию и введено в эксплуатацию... На основании изложенного, судами сделан правильный вывод о соблюдении налогоплательщиком установленных законом условий включения в состав расходов стоимости основного средства в 2010 г. Факт начала использования налогоплательщиком указанного объекта недвижимости в предпринимательской деятельности в 2011 г. не имеет определяющего значения для целей применения положений , Кодекса".

Покупка основного средства при УСН влечет за собой не только необходимость его учета и дальнейшего контроля за соблюдением лимита стоимости основных средств (ОС), но и признание расходов, если применяется объект налогообложения «доходы минус расходы. Рассмотрим важнейшие нюансы учета покупки основных средств и порядка признания затрат на их приобретение.

Работа с ОС при УСН: основные моменты

• приобретение;
• изготовление;
• строительство.

Определение первоначальной стоимости ОС

Списание ОС при УСН должно осуществляться, исходя из первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость ОС при УСН определяется по правилам бухгалтерского учета (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для того чтобы определить первоначальную стоимость приобретенных основных средств, необходимо суммировать фактические затраты на приобретение, сооружение, и изготовление основных средств:

• стоимость ОС в соответствии с контрактом на поставку (включая НДС);
• возможные расходы на консалтинг, посреднические услуги (если они имели прямое отношение к покупке ОС);
  • невозмещаемые налоги;

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ предприятия, работающие на УСН и не относящиеся в общем случае к плательщикам НДС, должны учитывать суммы НДС (например, предъявленные поставщиками или уплаченные при ввозе на территорию РФ) в стоимости основных средств. Это связано с тем, что невозмещаемые налоги (в данном случае таковым является НДС для «упрощенцев») в соответствии с ПБУ 6/01 должны включаться в первоначальную стоимость ОС. НДС не может быть признан отдельной разновидностью расходов.

• государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств;
  • таможенные сборы и пошлины;
  • расходы на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования;
  • проценты по кредиту (займу), привлеченному для приобретения ОС, признаваемого инвестиционным активом;
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Требования к ОС

Принятие ОС к учету возможно, только если они будут соответствовать требованиям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01. Так, недопустимо использование в качестве ОС:

• товаров и имущества, которые подлежат последующей перепродаже;
• товаров и имущества, которые ИП или сотрудники хозяйственного общества будут использовать для личных нужд;
• товаров и имущества, которые предполагается задействовать менее года.

Важнейший критерий, позволяющий учесть товар или имущество в качестве основного средства, - его стоимость. Ее минимальная величина - все еще 40 000 руб. Если стоимость объекта меньше, то он может быть использован в качестве материально-производственного запаса.

Документы, необходимые для принятия ОС

Формы документов, которые используются для принятия основных средств к учету, можно разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике организации или использовать унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7.

Если в учетной политике предусмотрено, что применяются унифицированные формы, то:

• для принятия в качестве ОС здания используется форма ОС-1а;
• если принимается группа объектов ОС, то необходимо воспользоваться формой ОС-1б;
• для прочих видов ОС предназначена форма ОС-1.

Принятие расходов

Чтобы затраты по приобретенным ОС можно было учесть в расходах, необходимо выполнение ряда условий, а именно: основное средство должно быть:

• введено в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
• использоваться в предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
• оплачено (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Кроме того, для признания затрат на основные средства в расходах для целей исчисления УСН они быть обоснованы и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ НК РФ). А для признания в расходах затрат по основным средствам, приобретенным с 01.01.1999 и требующим государственной регистрации, необходимо еще и документальное подтверждение факта подачи документов для регистрации прав на объект (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Списать расходы будет нельзя, если сделка по покупке основного средства не удовлетворяет указанным условиям.

Учет расходов по приобретению ОС при УСН должен осуществляться равномерно в течение оставшегося до окончания налогового периода срока и фиксироваться по состоянию на последнее число налогового периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.03.2012 № 03-11-11/103).

Пример

Если фирма на УСН в апреле 2018 года приобрела в качестве основного средства автомобиль стоимостью 300 000 рублей, то эти расходы следует поделить на 3 равные части (по количеству оставшихся кварталов) и последовательно отразить в отчетных документах в привязке к полугодию (по состоянию на 30 июня), 9 месяцам (по состоянию на 30 сентября) и налоговому году (по состоянию на 31 декабря) - в каждом случае по 100 000 руб.

ИП на УСН: нужно ли вести учет расходов по ОС

Обязательна ли процедура списания расходов на покупку ОС при УСН для ИП?

Как известно, термин «основные средства» относится к категории бухучета, который ИП при УСН (да и вообще) вести не обязаны. Но если предприниматель работает по схеме «доходы минус расходы», то в случае приобретения имущества за сумму более 40 000 руб. и его использования с целью извлечения прибыли он вправе зачесть соответствующие расходы в уменьшение налогооблагаемой базы.

Подробнее о расходах, принимаемых к уменьшению налоговой базы при УСН, см. в материале .

Что касается работы ИП при УСН по схеме «доходы», то, с одной стороны, осуществлять списание расходов на ОС предприниматели в данном случае не обязаны, с другой - вести их учет необходимо в силу того, что основные средства вполне могут быть критерием прекращения деятельности по упрощенке - если их остаточная стоимость превысит 150 000 000 руб. (письмо Минфина России от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62973).

Основные средства в КУДИР

Индивидуальные предприниматели не ведут бухучет, но они обязаны фиксировать доходы и расходы в соответствующей книге учета (КУДИР) по форме, утвержденной приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н. Организации тоже ведут КУДИР. В ней отражают и признание расходов по приобретенным объектам основных средств.

Расходы, о которых идет речь, должны фиксироваться в разделе II книги учета. Если объектов ОС было приобретено за отчетный период несколько, то каждый из них должен указываться в отдельной строке раздела II.

Дело в том, что ОС могут различаться в аспекте срока полезной эксплуатации, вследствие чего порядок списания расходов по ним может быть разным (далее в статье мы рассмотрим данную особенность).

Важный аспект работы с расходами по ОС в книге учета: итоговую сумму, которая отражает расходы на покупку, учитываемые при исчислении налоговой базы одного или нескольких объектов основных средств, и указывается в последней строке раздела II по графе 12, необходимо вписать также в графу 5, которая находится в разделе I книги учета.

Отражать расходы, связанные с приобретением ОС при УСН, необходимо, как мы отметили выше, равными долями: соответствующие суммы следует фиксировать в графе 11 раздела II книги учета.

Признание в расходах ОС, приобретенных до момента начала работы по УСН

Бывает, что объект ОС фирма приобретает до того, как начинает работать по УСН. Согласно нормам, содержащимся в подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, остаточная стоимость основных средств, приобретенных до начала работы в режиме УСН, учитывается в расходах в соответствии с нижеследующими правилами:

• Если период полезной эксплуатации ОС менее 3 лет, то оно должно включаться в структуру расходов в течение первого календарного года, в котором фирма начала применять УСН.
• Если период полезной эксплуатации ОС более 3 лет, но менее 15, то в течение первого налогового года, в котором фирма работает по УСН, в расходы включаются 50% от его стоимости, в течение второго года - 30%, третьего года - 20%.
• Если срок полезной эксплуатации ОС превышает 15 лет, то в каждый налоговый год, начиная с первого, в расходы включается по 10% от его стоимости.
• В каждом налоговом году расходы принимаются в отдельных отчетных периодах в равных долях.

Для целей признания в расходах по УСН остаточная стоимость основных средств, оплаченных до перехода на УСН, определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации по правилам гл. 25 НК РФ (пп. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ).

Подробнее об амортизации основных средств при УСН читайте в статье .

Покупка ОС в рассрочку

Возможен вариант, при котором организация-налогоплательщик покупает ОС в рассрочку. Данное обстоятельство не является препятствием для возможного списания основных средств в расходах. Самое главное - списывать расходы на его приобретение в отчетных (налоговых) периодах в размере фактически оплаченных сумм (подп. 4. п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина РФ от 17.05.2011 № 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 № 03-11-11/287).

Проводки по оприходованию ОС на УСН

Рассмотрим, посредством каких проводок должно осуществляться принятие ОС к учету в бухгалтерском учете.

Данная процедура предполагает использование счетов синтетического учета. Основные проводки, которые необходимо задействовать:

• Дт 08 – Кт 60, 70,69,10 и другие.

Посредством данных проводок собираются затраты на покупку (строительство или изготовление) имущества, которое будет вноситься в состав ОС.

• Дт 01 – Кт 08.

Данная проводка позволяет осуществить непосредственное внесение имущества в состав основных средств.

Подробнее о проводках, применяемых при работе на упрощенке, читайте в статье .

Итоги

«Упрощенцы» принимают к учету основные средства по правилам бухгалтерского учета, при этом в их первоначальную стоимость включают в том числе невозмещаемые налоги (НДС). Для контроля за соблюдением ограничений по применению УСН всем «упрощенцам» (даже ИП, применяющим объект налогообложения «доходы») необходимо вести учет основных средств. Затраты на покупку основного средства при УСН могут учитывать в расходах только при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы». Порядок признания расходов на приобретение ОС зависит от соблюдения ряда условий, рассмотренных в этой статье, и от того, когда основные средства были приобретены - в период применения УСН или другого налогового режима.

Приобретая имущество, организация может использовать различные формы расчетов с продавцом. Она может оплатить его как до получения от продавца, так и сразу после получения. Помимо этих форм расчетов Гражданский кодекс предусматривает и такую форму, как оплата товаров в рассрочку. Однако такая форма расчетов может доставить организации налоговые "неприятности".

Ежемесячный журнал "Новая бухгалтерия" N 3, 2007 г.

И. Чвыков Гражданское законодательство устанавливает общее правило по срокам оплаты товаров: покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом или договором купли-продажи (ст. 486 ГК РФ). Включить сторонам в договор купли-продажи иные условия об оплате товаров позволяют статьи 488 и 489 ГК РФ. Эти иные условия говорят о случаях оплаты товара через определенное время после передачи его покупателю (отсрочка платежа) и об оплате товара в рассрочку. Вот о приобретении товара в рассрочку мы и поговорим. Тем более, что повод к такому разговору в очередной раз дал Минфин России в письме от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247. Сразу оговоримся. В гражданском законодательстве применительно к договорам купли-продажи используется термин "товары". Действительно, для продавца любая вещь, предназначенная для продажи, будет товаром. С позиции налогового и бухгалтерского учета приобретенная вещь может выступать в разных ипостасях: в качестве товара (если она приобретается для дальнейшей перепродажи), материально-производственных запасов (если будет использоваться как сырье в производстве) или основного средства (если соответствует установленным критериям). В этой статье мы ограничимся рассмотрением ситуации, когда организация приобретает у продавца товар, который по условиям дальнейшего использования и соответствующим критериям будет признаваться ею в бухгалтерском и налоговом учете как основное средство. ОПЛАТА В РАССРОЧКУ И ПЕРЕХОД ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ По договору купли-продажи продавец обязуется передать товар (основное средство) в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять его и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 454 ГК РФ). По общему правилу право собственности у покупателя возникает с момента передачи ему основного средства продавцом. Передачей признается вручение этого ОС приобретателю, а также сдача перевозчику для отправки покупателю. Основное средство считается врученным приобретателю с момента фактического поступления его во владение приобретателя (статьи 223 и 224 ГК РФ) <*>.

Итак, если договор купли-продажи основного средства содержит условие о том, что продавец предоставляет покупателю рассрочку платежа, то к этим правоотношениям применяются соответствующие положения ст. 488 ГК РФ об ответственности покупателя за неоплату товара и о его залоге. О чем говорят положения статей 488 - 489 ГК РФ? Они говорят о том, что если договором купли-продажи специально не оговорено условие об особом порядке перехода права собственности к покупателю (например, только после его полной оплаты), то объект ОС становится собственностью покупателя с момента фактического получения. То есть наличие в договоре положений о рассрочке платежа не говорит о том, что право собственности на приобретенный объект основных средств не может перейти к покупателю в момент получения его от продавца. Если же в договоре предусмотрен залог переданного объекта, то это будет дополнительным свидетельством того, что право собственности на него к покупателю перешло. Если договор купли-продажи не содержит специального условия об особом порядке перехода права собственности на товар к покупателю (например, только после его полной оплаты), то он становится собственностью покупателя с момента его фактического получения. КАК СФОРМИРОВАТЬ ПЕРВОНАЧАЛЬНУЮ СТОИМОСТЬ Предположим, что никаких специальных условий в договоре нет и поэтому право собственности на ОС переходит к покупателю в момент его получения от продавца. В таком случае организация-покупатель должна, руководствуясь соответствующими положениями главы 25 НК РФ, признать его амортизируемым имуществом, сформировать первоначальную стоимость, определить срок полезного использования и со следующего месяца после ввода в эксплуатацию начислять по нему амортизацию. Причем если организация при исчислении прибыли применяет метод начисления, то условия о рассрочке платежа на это никак влиять не должны. Ведь согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли методом начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты. Если организация при налогообложении прибыли применяет метод начисления, то условие договора купли-продажи о рассрочке платежа не влияет на порядок признания имущества амортизируемым, формирование его первоначальной стоимости и начисление по нему амортизации. В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость приобретенного основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Что же означает все вышеизложенное? А означает оно следующее. Первоначальная стоимость основного средства складывается из стоимости его приобретения, которая установлена сторонами в договоре купли-продажи, расходов на доставку (это может быть, например, отдельный договор с транспортной организацией), расходов на монтаж или наладку (их могут выполнять также специализированные организации по отдельным договорам) и других расходов, связанных с его приобретением. Суммы всех этих расходов организации известны, поскольку определены договорами и, например, актами приемки выполненных работ. Кроме этого, не выполнив определенный комплекс работ, организация зачастую не сможет ввести ОС в эксплуатацию. Таким образом, к моменту начала эксплуатации объекта у организации уже точно определится общая сумма затрат на приобретение объекта ОС, которая и будет являться его первоначальной стоимостью. А вот факт оплаты (полностью или частично) самого основного средства и всех этих работ для формирования первоначальной стоимости неважен. К моменту начала эксплуатации объекта ОС у организации уже точно известна общая сумма затрат на его приобретение, которая и составляет его первоначальную стоимость. ПЕРВОЕ ОТКРОВЕНИЕ МИНФИНА Организация поинтересовалась у Минфина России: может ли она начислять амортизацию по объекту ОС, приобретенному в рассрочку, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, принимая при этом в качестве первоначальной стоимость, указанную в договоре. Начало письма Минфина от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247 с ответом на вопрос ничего необычного не предвещает. Совершенно справедливо отмечено, что организация в своем вопросе не указала момент перехода права собственности на приобретаемое в рассрочку основное средство, так как при налогообложении прибыли амортизируемым имуществом признается имущество, которое принадлежит налогоплательщику на праве собственности. Также справедливо отмечено, что если это объект недвижимости, то для включения его в состав амортизационной группы необходимо документально подтвердить факт подачи документов на госрегистрацию прав на него. Но вот далее начинается интересное. Оказывается, что рассрочка платежа - это такая форма расчетов, при которой фактически осуществленные (понесенные) расходы, связанные с приобретением основного средства и определяющие его первоначальную стоимость, будут сформированы только при окончательном расчете. Но позвольте! Каким это образом способ оплаты приобретаемого ОС связан с формированием его первоначальной стоимости? Ведь покупатель при любой форме расчетов должен уплатить продавцу за товар именно ту цену, которая установлена в договоре. Да и ст. 489 ГК РФ недвусмысленно говорит, что договор о продаже товара с условием рассрочки платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. То есть все расходы, которые будут составлять первоначальную стоимость, известны. При любой форме расчетов за приобретаемый объект ОС все расходы, которые будут составлять первоначальную стоимость, известны заранее. Действительно, договор с условием о рассрочке платежа может предусматривать обязанность покупателя уплачивать проценты за предоставленную рассрочку (п. 4 ст. 488 ГК РФ). Да вот только в налоговом учете проценты всегда являются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Как видим, и это не может помешать сформировать первоначальную стоимость. Так что все действительно зависит от момента перехода права собственности на объект ОС к покупателю. Выше мы показали, что ГК РФ устанавливает общее правило: право собственности на ОС переходит в момент передачи его покупателю. А вот чтобы право собственности не перешло к покупателю, например, до полной оплаты, нужно специально об этом сказать в договоре. Для того чтобы продавец сохранил за собой право собственности, например, до полной оплаты ОС покупателем, нужно внести в договор специальное положение. Сделанный Минфином вывод справедлив только для организаций, применяющих кассовый метод определения доходов и расходов. Именно в подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ сказано, что допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Но в рассрочку, как правило, покупают дорогие объекты основных средств или недвижимость, а применять кассовый метод может далеко не каждая организация. Кстати, вопрос Минфину задал банк, который согласно ст. 273 НК РФ априори не имеет права применять кассовый метод! Если к организации перешло право собственности на объект ОС, то она имеет полное право и возможности признать его амортизируемым имуществом, сформировать первоначальную стоимость, ввести в эксплуатацию и начать начислять по нему амортизацию по правилам ст. 259 НК РФ. Форма расчетов и срок оплаты за объект ОС на это не влияют. ВТОРОЕ ОТКРОВЕНИЕ МИНФИНА Организация спросила Минфин и о том, может ли она единовременно списать на расходы до 10% суммы произведенных капитальных вложений (так называемая амортизационная премия) по правилам п. 1.1 ст. 259 и п. 3 ст. 272 НК РФ. К тому моменту, когда объект будет введен в эксплуатацию, организация произведет первый платеж по договору. Следует ли ей применять амортизационную премию к сумме оплаты? Как вы думаете, что же ответил Минфин? Ну конечно, он ответил, что применять амортизационную премию к первому платежу за приобретаемое основное средство нельзя. С формальной точки зрения этот ответ правильный. Ведь амортизационная премия действительно не применяется к сумме оплаты. Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ устанавливает, что организация может включить в расходы до 10% первоначальной стоимости основных средств. А в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия списывается на расходы того периода, к которому относится дата начала амортизации этих основных средств. Но ведь если нельзя применять амортизационную премию к сумме первого платежа по договору, то кто запрещает организации применить ее к первоначальной стоимости основного средства. Выше мы показали, что если право собственности на объект к организации-покупателю перешло, она с полным на то основанием сформировала его первоначальную стоимость и ввела в эксплуатацию, то ей ничего не мешает начать начислять по нему амортизацию. Соответственно суммы амортизации можно включать в расходы при исчислении налога на прибыль. А раз все это организация имеет полное право сделать, то она может включить в расходы и амортизационную премию по п. 3 ст. 272 НК РФ. Если организация в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ сформировала первоначальную стоимость ОС, ввела его в эксплуатацию, начала начислять по нему амортизацию, то она имеет право включить в расходы и амортизационную премию.

В этом письме Минфина наводит на размышления и привлечение им в качестве аргументов для ответа на вопрос по налогообложению прибыли правил бухгалтерского учета основных средств. Так, Минфин говорит, что для отражения первоначальной стоимости приобретенного основного средства в реквизитах налогового учета необходимо, чтобы основное средство было принято к учету и введено в эксплуатацию. Ну, с этим не поспоришь. А вот в следующем абзаце сказано, что "согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)". И это правильно. Только какое это имеет отношение к правилам, установленным главой 25 НК РФ? Для дополнительной аргументации, что организация должна совершить фактические затраты? Похоже, что в Минфине забыли им же утвержденные правила бухгалтерского учета. Ведь бухгалтерский учет всегда ведется методом начисления. И в пункте 6.2 не менее важного ПБУ 10/99 "Расходы организации" говорится, что при оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Это лишний раз говорит о том, что аргументы, приведенные Минфином в письме от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247, неправильные. Если право собственности на объект ОС перешло к организации, но он еще не оплачен, то объект все равно принимается к учету по правилам ПБУ 6/01, а в расчетах с продавцом отражается полная сумма кредиторской задолженности. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления применяются такие же принципы. Как говорил наш известный сатирик, "щительнее нужно, ребята, щительнее!..".

<*> Если по договору купли-продажи приобретается объект недвижимости, то право собственности у покупателя возникает с момента государственной регистрации этого права.